Contracting-Modell

30 Nov. Contracting-Modell

5 Vertragsmodell für Dienstleistungen

 

5.1 Begriff und Gestaltung

 

5.1.1 Photovoltaikanlage auf oder an einem Gebäude

 

Im Rahmen dieses Vertragsmodells stellt ein Gebäudeeigentümer dem Dienstleister eine ungenutzte (Dach-)Fläche für eine festgelegte Dauer zur Verfügung. Diese Vereinbarung betrifft die Finanzierung, Planung, Installation, Betrieb und Wartung einer (integrierten oder ergänzenden) Photovoltaikanlage. Während der Vertragslaufzeit verpflichtet sich der Dienstleister, Solarstrom zu einem vorab festgelegten Preis an den Kunden zu liefern. Im Gegenzug verpflichtet sich der Kunde, den vor Ort erzeugten Solarstrom vom Dienstleister zu beziehen (Energieliefer-Vertrag). Der Grundstückseigentümer und der Dienstleister vereinbaren in der Regel einen festen Strompreis über einen Zeitraum von beispielsweise 25 Jahren. Alternativ dazu kann der Grundstückseigentümer einen festen Rabatt im Vergleich zum jährlichen Referenzpreis erhalten. Überschüssiger Strom kann entweder in das Netz eingespeist werden oder wird dem Grundstückseigentümer verkauft, der ihn wiederum ins Netz einspeisen kann. Es ist jedoch auch möglich, sich nur auf ein Anlagenvertragsmodell oder ein Betriebsführungsvertragsmodell oder eine andere Kombination aus Finanzierung und Dienstleistung zu einigen.

 

Vertraglich umfasst dieses Dienstleistungsmodell häufig einen Nutzungsvertrag für das Dach (Servitutsvertrag oder verpflichtenden Vertrag) sowie einen Stromliefervertrag. Der Dienstleister ist ein Spezialist im Bereich der Photovoltaik, wie zum Beispiel ein Energieversorgungsunternehmen. Daher agiert er im Rahmen seines Geschäftsbereichs. Verträge für Dienstleistungen orientieren sich oft an den Musterverträgen von Swissolar.

 

5.1.2 Photovoltaikanlage auf unbebautem Grundstück

 

Wenn die Photovoltaikanlage nicht auf oder an einem Gebäude, sondern auf einem unbebauten Grundstück (Boden) errichtet wird, gilt sie als dauerhafte Struktur (und nicht als bewegliches Gut), sofern sie – was in der Regel der Fall sein dürfte – fest und dauerhaft mit dem Boden verbunden ist. Aufgrund des Akzessionsprinzips geht das Eigentum an der Photovoltaikanlage auf den Grundstückseigentümer über.

 

5.1.3 Servitut, Baurecht oder verpflichtende Verträge

 

In der Praxis räumt der Eigentümer des Grundstücks dem Dienstleister in der Regel eine Servitut ein. Wenn das Grundstück unbebaut ist, wird oft ein Baurecht eingerichtet. Es ist jedoch auch möglich, dass zwischen dem Erbauer der Photovoltaikanlage und dem Eigentümer des Gebäudes oder Grundstücks (insbesondere aus Kostengründen) lediglich ein verpflichtender Vertrag abgeschlossen wird. Im Folgenden wird näher auf diese verschiedenen Vertragsformen eingegangen.

 

5.2 Servitut

5.2.1 Beispiel für eine Servitut

 

Servitutenverträge enthalten oft folgende Bestimmungen:

 

Eine natürliche oder juristische Person (nachfolgend Gebäudeeigentümer) gewährt dem Dienstleister/Energieversorger eine Servitut im Sinne von Artikel 781 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB). Diese Servitut umfasst das übertragbare Recht, eine integrierte oder ergänzende Photovoltaikanlage auf dem belasteten Grundstück oder auf dem Dach zu errichten und zu betreiben. Die Photovoltaikanlage umfasst neben den Solarpanels auch alle damit verbundenen Nebenanlagen (Wechselrichter usw.).

 

Der Gebäudeeigentümer gewährt diese Rechte dem Dienstleister gegen eine Entschädigung (Dachmiete, günstiger Strombezug) oder ohne Entschädigung.

 

Die Photovoltaikanlage bleibt während der gesamten Vertragslaufzeit im alleinigen Eigentum des Dienstleisters.

 

Die Servitut ist beispielsweise auf 15 oder 25 Jahre beschränkt.

 

Wenn der Basisvertrag für die Photovoltaikanlage am Ende der Vertragslaufzeit ausläuft, geht das Eigentum an der Anlage sowie an allen damit verbundenen Installationen ohne Entschädigung oder zu einem vorab definierten Preis auf den Grundstückseigentümer über.

 

5.2.2 Sachenrechtliche Beurteilung

 

Bei der Servitut handelt es sich um eine so genannte unregelmässige Personaldienstbarkeit im Sinne von Artikel 781 ZGB. Wenn eine solche Servitut eigenständig und dauerhaft ist, kann sie auf schriftlichen Antrag als Grundstück in das Grundbuch aufgenommen werden. Durch die Eintragung im Grundbuch unterliegen diese Rechte den gesetzlichen Bestimmungen für Grundstücke. Da solche Dienstbarkeiten im Rahmen des Dienstleistungsmodells in der Regel für weniger als 30 Jahre abgeschlossen werden, gelten sie nicht als dauerhaft.

 

Ob der Dienstleister Eigentümer der auf dem fremden Grundstück errichteten Photovoltaikanlage bleibt oder ob die Anlage gemäss dem Bestandteil- oder Akzessionsprinzip in das Eigentum des Gebäude- oder Grundstückseigentümers übergeht, muss im Einzelfall geprüft werden.

 

Integrierte Photovoltaikanlage: Die Anlage wird zweifellos als Bestandteil betrachtet und geht daher in das Eigentum des Gebäude- oder Grundstückseigentümers über.

 

Ergänzende Photovoltaikanlage: In diesem Fall ist die Rechtslage weniger eindeutig. Gemäss der Auffassung von HÜRLIMANN-KAUP/OSWALD kann die für die Eigenschaft als Bestandteil erforderliche innere Verbindung höchstens dann bejaht werden, wenn zumindest ein Teil des erzeugten Stroms für die Versorgung des Gebäudes verwendet wird oder die Anlage nach Ablauf der vereinbarten Servitutsdauer die Funktion der Stromversorgung übernimmt. Die Dauerhaftigkeit kann nach Meinung dieser Autorinnen insbesondere dann verneint werden, wenn der Berechtigte der Servitut, das heisst der Dienstleister, die Anlage errichtet und die Parteien vereinbaren, dass er sie nach Ablauf der Servitutsdauer wieder entfernen muss. Nach Ansicht dieser Autorinnen könnten folgende Vereinbarungen für die Dauerhaftigkeit sprechen: Die Anlage existiert bereits, und der Berechtigte der Servitut darf sie für eine bestimmte Zeit nutzen, oder die Anlage wird zwar vom Berechtigten der Servitut errichtet, der Verpflichtete darf sie jedoch nach Ablauf der Servitutsdauer (gegebenenfalls gegen Entschädigung) weiter nutzen. Für HRUBESCH-MILLAUER stellen ergänzende Photovoltaikanlagen insofern Bestandteile eines Gebäudes dar, als sie aufgrund ihrer beabsichtigten dauerhaften Verbindung nicht ohne (zumindest geringfügige) Zerstörung oder Beschädigung der Hauptsache davon gelöst werden können.

 

Meiner Meinung nach ist davon auszugehen, dass der Dienstleister (zumindest) einen Teil des erzeugten Stroms regelmässig an den jeweiligen Gebäude- oder Grundstückseigentümer verkauft. Im Hinblick auf das oben Gesagte ist die Voraussetzung für die innere Verbindung gegeben, sodass ergänzende Photovoltaikanlagen in der Regel ebenfalls als Bestandteile betrachtet werden.

 

Sachenrechtlich bleibt somit festzuhalten, dass im Rahmen des Dienstleistungsmodells integrierte Photovoltaikanlagen immer und ergänzende Photovoltaikanlagen in der Regel als Bestandteile des jeweiligen Gebäudes betrachtet werden. Folglich geht das Eigentum an der Anlage mit ihrer Installation gemäss dem Bestandteilprinzip (vgl. Artikel 642 Absatz 1 ZGB) oder dem Akzessionsprinzip (vgl. Artikel 667 Absatz 2 ZGB) auf den Gebäude- oder Grundstückseigentümer über. Der Mustervertrag von Swissolar enthält in Abschnitt 2.1 eine Klausel zur Eigentumsfrage von Photovoltaikanlagen: „Die PVA (einschliesslich Wechselrichter, Leitungen, Mess- und Schalteinrichtungen) bleiben bis zum Ende der Vertragslaufzeit im Besitz des Nutzers.“ Daher bleibt das Eigentum gemäss dem Mustervertrag beim Nutzer, sofern es sich bei der Photovoltaikanlage um ein bewegliches Gut handelt und nicht um einen Bestandteil des Gebäudes (nach Artikel 642 Absatz 1 ZGB), da andernfalls das Bestandteil- oder Akzessionsprinzip ignoriert wird. Obwohl Photovoltaikanlagen in der Regel als Bestandteile betrachtet werden und daher aufgrund der oben dargelegten Sachverhalte (Bestandteil- oder Akzessionsprinzip) in das Eigentum des Gebäude- oder Grundstückseigentümers übergehen, sollte beachtet werden, dass es in Bezug auf die Anwendung der genannten Klausel im Mustervertrag von Swissolar in der Praxis bisher keine nennenswerten Diskussionen – geschweige denn Probleme – gegeben hat, solange es nicht zu einem Streitfall kommt. Ein Streitfall könnte im Konkurs des Gebäude- oder Grundstückseigentümers oder in seiner Haftung nach Artikel 58 des Obligationenrechts (Haftung des Werkbestellers) auftreten. Daher sollte eine Anpassung des genannten Mustervertrags in Betracht gezogen werden. LOCHER/GURTNER weisen darauf hin, dass Grundstückseigentümer das Recht haben, die Anlage frühestens nach 10 Jahren zu übernehmen. Vorher bleibt die Anlage aufgrund der vertraglichen Regelungen im Besitz des Dienstleisters und bleibt daher beweglich und wird kein Bestandteil des Grundstücks. Diese Auffassung ist aufgrund der oben dargelegten Sachverhalte zu absolut. Hinzu kommt, dass verpflichtende Verträge (Miet- oder Pachtverträge) das Bestandteil- oder Akzessionsprinzip nicht ausser Kraft setzen können.

 

5.2.3 Steuerliche Einschätzung

 

Wie bereits in Abschnitt 5.2.2 dargelegt wurde, erfolgt die Übertragung der integrierten PV-Anlage in der Regel stets und die zusätzliche PV-Anlage normalerweise in das Eigentum des Gebäudeeigentümers. In dieser Situation kann davon ausgegangen werden, dass der Vertragspartner – unabhängig von seiner Rechtsform – als Unternehmen agiert und somit das Nutzungsrecht als Teil seines betrieblichen Vermögens betrachtet wird. Im Gegensatz dazu hält der Eigentümer des betreffenden Gebäudes dieses entweder als Privatvermögen oder als Teil seines geschäftlichen Vermögens. Da der Vertragspartner die PV-Anlage auf eigene Kosten installiert hat und auch den Betrieb übernimmt, wird ihm diese sowohl wirtschaftlich als auch steuerrechtlich zugeordnet.125

 

Dies hat konkret folgende Auswirkungen:

Während der Laufzeit des Nutzungsvertrags

-Einkommenssteuer/Gewinnsteuer: Der Gebäudeeigentümer, der in der Regel auch der Eigentümer der PV-Anlage ist (Bestandteil- bzw. Akzessionsprinzip), kann keine Abzüge für Investitionen geltend machen, da die Kosten vom Vertragspartner getragen werden. Gemäss dem Nutzungsvertrag steht das Nutzungsrecht dem Vertragspartner zu, weshalb der Gebäudeeigentümer keinen Eigenmietwert versteuern muss. Darüber hinaus kann der selbst erzeugte Strom gemäss der Entscheidung des Bundesgerichts nicht der Besteuerung des Eigenmietwerts gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG unterliegen, da Einspeisevergütungen nicht als Vermögensertrag qualifiziert sind, sondern unter die allgemeine Einkommensbesteuerung gemäss Art. 16 DBG fallen.126 Der Gebäudeeigentümer muss jedoch eine eventuelle Vergütung für die Einräumung des Nutzungsrechts an dem belasteten Grundstück gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG (Einkommen aus unbeweglichem Vermögen), Art. 18 DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG oder Art. 58 DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 StHG versteuern. Der Vertragspartner kann diese Vergütung als geschäftsmässig begründeten Aufwand geltend machen. Die Investitionen in die PV-Anlage müssen aktiviert werden.127 Die Vergütung für den Verkauf von Strom muss als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 18 DBG bzw. Art. 8 Abs. 1 StHG) oder als Ertrag (Art. 58 DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 StHG) versteuert werden.

 

-Vermögenssteuer: Mit der Installation geht das Eigentum an einer integrierten PV-Anlage stets und an einer zusätzlichen PV-Anlage normalerweise auf den Gebäudeeigentümer über. Auf den ersten Blick könnte man argumentieren, dass die PV-Anlage für die Bewertung des Gebäudes bzw. des Grundstücks bei der Vermögenssteuer berücksichtigt werden sollte. Diese Schlussfolgerung würde jedoch im Widerspruch zur oben erwähnten Nutzungsvereinbarung stehen, in der der Gebäude- bzw. Grundeigentümer dem Vertragspartner (ohne Entschädigung) das Recht einräumt, eine PV-Anlage zu installieren und zu betreiben, ohne dass der Gebäudeeigentümer die Anlage selbst nutzen darf. Daher hat die PV-Anlage während der Vertragslaufzeit keinen wirtschaftlichen Wert für den Gebäude- bzw. Grundeigentümer. Tatsächlich besitzt dieser lediglich das blosse Eigentum („nuda proprietas“) an der PV-Anlage. Das zivilrechtliche und das wirtschaftliche Eigentum sind voneinander getrennt. Die PV-Anlage wird nicht dem Gebäudeeigentümer, sondern dem Vertragspartner als wirtschaftlichem Eigentümer zugeordnet, der sie als Teil seines Vermögens aktivieren und Abschreibungen vornehmen muss.

 

Aus den obigen Ausführungen ergibt sich Folgendes: Aus steuerlicher Sicht spielt es keine Rolle, ob die PV-Anlage mit ihrer Installation in das Eigentum des Gebäude- bzw. Grundeigentümers übergeht oder nicht. Das Nutzungsrecht liegt sowohl im Rahmen des Nutzungsvertrags als auch im Rahmen eines gesetzlich vorgeschriebenen Vertrags (in der Regel eines Mietvertrags) in jedem Fall beim Vertragspartner und nicht beim Gebäude- bzw. Grundeigentümer. Dies sollte in der Buchführung und folglich auch steuerlich berücksichtigt werden.

 

Liegenschaftssteuer: Falls die oben genannte Nutzungsvereinbarung als eigenständige und dauerhafte Dienstbarkeit ausgestaltet ist und im Grundbuch eingetragen wird, wird sie gemäss Artikel 655 Absatz 2 Nummer 1 des ZGB wie ein Grundstück behandelt. In diesem Fall könnte die Liegenschaftssteuer auf dieser Dienstbarkeit erhoben werden. In der Praxis sind Nutzungsrechte im Zusammenhang mit PV-Anlagen in der Regel auf 15 bis 25 Jahre befristet. Kaum ein Nutzungsvertrag dürfte in diesem Zusammenhang auf mindestens 30 Jahre ausgestellt sein, sodass die betreffende Dienstbarkeit nicht als Grundstück qualifiziert wäre. Infolgedessen fällt in Bezug auf die Dienstbarkeit keine Liegenschaftssteuer beim Vertragspartner an. Das Steuersubjekt richtet sich je nach der Ausgestaltung nach den kantonalen oder kommunalen Steuergesetzen, entweder nach dem zivilrechtlichen Eigentümer oder nach dem Nutzungsberechtigten. Zum Beispiel sind gemäss Artikel 17 Absatz 1 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern des Kantons Graubünden (GKStG; BR 720.200) natürliche und juristische Personen steuerpflichtig, die am Ende des Kalenderjahres Eigentümer oder Nutzungsberechtigte des Grundstücks sind. In diesem Fall wäre der Vertragspartner aufgrund des Nutzungsrechts an der PV-Anlage im Kanton Graubünden steuerpflichtig.

Nach Ablauf des Nutzungsvertrags

Das Recht des Vertragspartners, die PV-Anlage zu nutzen, erlischt bei Vertragsende. Wenn der Vertragspartner die Anlage nicht abbauen muss, kann der Gebäude- bzw. Grundeigentümer die PV-Anlage nutzen. Wenn die Anlage zu diesem Zeitpunkt noch einen Restwert hat, unterliegt dieser nur dann der Einkommenssteuer (Ertrag aus unbeweglichem Vermögen) oder der Gewinnsteuer des Grundeigentümers, wenn der Vertragspartner wirtschaftlich betrachtet eine Vergütung für die vorangegangene Nutzung des Dachs erhält. Wenn der Grundeigentümer jedoch den Restwert wirtschaftlich betrachtet bereits vorfinanziert hat (z. B. über den vertraglich vereinbarten Energiepreis), was in der Regel der Fall sein dürfte, erzielt er keinen Einkommens- oder Gewinnsteuerertrag. Die Vermögenssteuer bleibt vorbehalten. Wenn sich die PV-Anlage im Privatvermögen befindet, unterliegen die Einspeisevergütungen gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts der allgemeinen Einkommensbesteuerung gemäss Artikel 16 DBG. Sie gelten nicht als Vermögensertrag. Daher kann der selbst erzeugte Strom oder die Eigennutzung nicht der Besteuerung des Eigenmietwerts gemäss Artikel 21 Absatz 1 lit. b DBG bzw. Artikel 7 Absatz 1 StHG unterliegen. Wenn die PV-Anlage zum Betriebsvermögen gehört, fallen Einspeisevergütungen unter Artikel 18 DBG bzw. Artikel 7 Absatz 1 StHG (natürliche Personen) oder Artikel 58 DBG bzw. Artikel 24 Absatz 1 StHG (juristische Personen).

 

5.2.4 Übereinstimmung zwischen Bewertung und Besteuerung

Um Unstimmigkeiten zu vermeiden, sollte die steuerliche Beurteilung mit der Bewertung der Immobilie durch die zuständige Behörde übereinstimmen.

 

5.3 Obligatorische Verträge

In der Praxis werden häufig, insbesondere aus Kostengründen, anstelle von Nutzungsvereinbarungen oder Baurechten (für Dauerbauten auf unbebauten Grundstücken) lediglich obligatorische Verträge zwischen dem PV-Anlagenhersteller und dem Eigentümer der Liegenschaft abgeschlossen. Der Eigentümer des Gebäudes schliesst einen Mietvertrag (oder gegebenenfalls einen Pachtvertrag) mit dem Betreiber der Anlage ab, der dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses das Nutzungsrecht am Dach oder anderen Flächen gewährt. Der Mieter erhält das Recht, auf eigene Kosten eine PV-Anlage zu installieren, zu betreiben und zu warten. Dieser Vertrag kann im Grundbuch eingetragen werden, um realobligatorische Wirkung zu erzielen. In Bezug auf die steuerlichen Auswirkungen kann auf die Erläuterungen zur Nutzungsvereinbarung verwiesen werden. Die PV-Anlage wird dem Vertragspartner sowohl wirtschaftlich als auch steuerrechtlich zugeordnet. Gemäss Artikel 959 Absatz 2 OR muss der Vertragspartner die PV-Anlage aktivieren.

 

5.4 Rechtslage für Dauerbauten im Baurecht

In der Praxis steht das Contracting-Modell in der Regel im Zusammenhang mit bebauten Grundstücken im Vordergrund. Es ist jedoch auch möglich, Contracting auf einem unbebauten Grundstück durchzuführen. Die folgenden Erläuterungen behandeln diese spezielle Situation. Sie sind jedoch nicht nur im Zusammenhang mit Contracting relevant, sondern auch in anderen Fällen, wie beispielsweise bei PV-Grossanlagen gemäss Art. 71a des Energiegesetzes, bei denen ebenfalls Baurechte verwendet werden. Wenn eine PV-Anlage auf einem unbebauten Grundstück nicht als bewegliches Bauwerk, sondern als Dauerbauwerk einzustufen ist, was in der Regel der Fall sein dürfte, da die Anlage mit der Absicht einer dauerhaften Verbindung zum Boden errichtet wird und eine enge Verbindung zum Boden aufweist, besteht die Möglichkeit, anstelle einer beschränkten Dienstbarkeit an dem Hauptgrundstück ein Baurecht zu errichten. Auf diese Weise gewährt der Grundstückseigentümer dem Vertragspartner als Bauberechtigtem das Recht, eine PV-Anlage (einschliesslich Leitungen und Nebenanlagen) zu errichten, zu unterhalten und zu betreiben.

 

5.4.1 Rechtliche Bewertung im Sachenrecht

Das Baurecht ist eine beschränkte Dienstbarkeit gemäss Artikel 779 Absatz 1 des Zivilgesetzbuches (ZGB), die einer oder mehreren Personen das dingliche Recht gibt, auf oder unter einer Fläche im fremden Eigentum ein Bauwerk zu errichten oder zu erhalten. Es entsteht erst mit der Eintragung ins Grundbuch gemäss Artikel 731 Absatz 1 ZGB als beschränktes dingliches Recht. Der öffentlich beurkundete Baurechtsvertrag (eine verpflichtende Vereinbarung) dient als rechtliche Grundlage für die Eintragung ins Grundbuch (Prinzip der Kausalität). Das Objekt, auf dem das Baurecht ruht, ist immer ein Grundstück (Artikel 779 Absatz 1 ZGB). Das Baurecht hat gemäss Artikel 675 Absatz 1 ZGB zur Folge, dass der Eigentümer des Bauwerks und der Eigentümer des Bodens nicht identisch sind. Das bedeutet, dass der Eigentümer der PV-Anlage, die sich auf fremdem Boden befindet, der Bauberechtigte ist. Das Akzessionsprinzip, wonach das Eigentum an Gebäuden (Artikel 667 Absatz 2 ZGB) dem Grundstückseigentum unterliegt, wird durch das Baurecht durchbrochen. Das Eigentum am Bauwerk ist eng mit der Bauberechtigung verknüpft und folgt deren rechtlicher Behandlung. Der Bauberechtigte hat somit eine Doppelrolle: Er ist einerseits Berechtigter bezüglich des belasteten Hauptgrundstücks, andererseits Eigentümer des Bauwerks, in diesem Fall der PV-Anlage. Das Baurecht beinhaltet nicht nur das Recht, eine PV-Anlage zu errichten, sondern auch das Recht, sie zu betreiben und zu nutzen. Wenn ein Baurecht eigenständig und dauerhaft ist, was in der Praxis häufig der Fall ist, kann es auf schriftlichen Antrag des Berechtigten gemäss Artikel 22 Absatz 1 des Grundbuchvermessungsgesetzes (GBV) als eigenständiges Grundstück ins Grundbuch eingetragen werden. Dadurch wird das Baurecht wie ein Grundstück behandelt und kann belastet oder gemäss den Regeln des Grundeigentums übertragen werden. Diese Eintragung des Baurechts als eigenständiges Grundstück im Grundbuch unterscheidet sich von der Eintragung als Dienstbarkeit ins Grundbuch mit konstitutiver Wirkung.

 

Nach Ablauf der Baurechtsdauer oder nach Erlöschen des Baurechts wird die PV-Anlage, die der Bauberechtigte aufgrund seiner Bauberechtigung errichtet hat, gemäss Artikel 779c ZGB Bestandteil des belasteten Hauptgrundstücks (sogenannter „Heimfall“). Das Akzessionsprinzip wird somit wieder aktiviert. Der Grundstückseigentümer ist verpflichtet, dem Bauberechtigten eine angemessene Entschädigung für die zurückfallende PV-Anlage zu zahlen (Artikel 779d Absatz 1 ZGB). Die Parteien können jedoch eine abweichende Vereinbarung von dieser Bestimmung treffen.

 

5.4.2 Steuerliche Bewertung

Begründung eines Baurechts an einem unbebauten Grundstück

Die Grundstücksgewinnsteuer wird durch den Verkauf eines Grundstücks ausgelöst (duales oder monistisches System), soweit der Erlös die Anschaffungskosten übersteigt (siehe Artikel 12 Absatz 1 und 4 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, StHG). Veräusserungen von Grundstücken mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten gelten gemäss Artikel 12 Absatz 2 Buchstabe c StHG unter bestimmten Bedingungen als Veräusserung, wenn diese die uneingeschränkte Nutzung oder den Verkaufswert des Grundstücks dauerhaft und erheblich beeinträchtigen und dafür eine Entschädigung gezahlt wird (wirtschaftliche Handänderung). In der Literatur wird darüber diskutiert, wann die Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit im Sinne dieser Bestimmung als dauerhaft anzusehen ist. Ein Teil der Lehre orientiert sich an der zivilrechtlichen Definition des dauerhaften Rechts gemäss Artikel 655 Absatz 3 Ziffer 2 ZGB. Danach gelten Dienstbarkeiten und somit auch Baurechte als dauerhaft, wenn sie für mindestens 30 Jahre begründet werden. Das Bundesgericht und die überwiegende Lehre hingegen betrachten nur unbefristete Rechte als dauerhaft im Sinne von Artikel 12 Absatz 2 Buchstabe c StHG. Dies trifft jedoch nicht auf eigenständige Baurechte zu, da diese gemäss Artikel 7791 Absatz 1 ZGB auf maximal 100 Jahre beschränkt sind. Die Entschädigung für die Begründung eines eigenständigen und dauerhaften Baurechts im Sinne von Artikel 655 Absatz 2 Ziffer 2 ZGB wird daher als Einkommen oder Gewinn aus unbeweglichem Vermögen erfasst, wie beispielsweise der Baurechtszins, unabhängig davon, ob dieser regelmässig oder einmalig gezahlt wird. Die Auslegung von „dauerhaft“ gemäss Artikel 12 Absatz 2 Buchstabe c StHG kann von Kanton zu Kanton unterschiedlich sein.

 

Die Belastung eines Grundstücks mit einem unselbständigen Baurecht, das vererblich und übertragbar ist, kann den Tatbestand einer Veräusserung im Sinne des Grundstücksgewinnsteuerrechts erfüllen, da ein solches Baurecht unbegrenzt ist und somit als dauerhaft im Sinne von Artikel 12 Absatz 2 Buchstabe c StHG angesehen wird, was zu einer Besteuerung des Gewinns führt. Die Frage, ob die Begründung eines Baurechts der Handänderungssteuer unterliegt, muss für jeden Kanton individuell geprüft werden. In diesem Artikel wird nicht näher auf die Begründung eines Baurechts an einem bebauten Grundstück eingegangen, da diese Konstellation im vorliegenden Kontext (Contracting und PV-Grossanlagen) selten vorkommen dürfte.

 

Während der Laufzeit des Baurechtsvertrags

Nach der Errichtung eines Baurechts gehört das Eigentum an der PV-Anlage dem Bauberechtigten bzw. dem Vertragspartner. Dieser muss die Investitionen in die Anlage gemäss Artikel 959 Absatz 2 des Obligationenrechts aktivieren und kann entsprechende Abschreibungen vornehmen. Die Baurechtszinsen können vom Bauberechtigten als geschäftsmässiger Aufwand abgezogen werden. Für den Eigentümer des Hauptgrundstücks, der das Baurecht gewährt hat, unterliegen die Baurechtszinsen je nach Steuerart, entweder der Einkommensteuer oder der Gewinnsteuer gemäss Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) bzw. Artikel 7 Absatz 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) im Falle des Privatvermögens bzw. Artikel 18 DBG bzw. Artikel 7 Absatz 1 StHG im Falle des Geschäftsvermögens. Wenn eine Einmalzahlung für die Gewährung des Baurechts geleistet wird, unterliegt auch diese den genannten Bestimmungen (kapitalisierter Baurechtszins). Die Satzbestimmungen gemäss Artikel 37 DBG sind anwendbar. Darüber hinaus muss der Eigentümer des Hauptgrundstücks dieses (ohne die PV-Anlage) gemäss der Vermögenssteuer versteuern, sofern es überhaupt einen Wert hat. In Bezug auf die Liegenschaftssteuer wird auf die Ausführungen in Abschnitt 5.2.3 verwiesen.

 

Übertragung des Baurechts

In dieser Angelegenheit ist eine Unterscheidung wie folgt zu treffen:

Wenn das Baurecht eigenständig und dauerhaft ist und im Grundbuch als Grundstück eingetragen wird: Das Baurecht erhält gemäss Artikel 655 Absatz 2 Ziffer 2 des Zivilgesetzbuches (ZGB) die gleiche rechtliche Behandlung wie ein Grundstück. Infolgedessen stellt die Übertragung eines solchen Baurechts eine zivilrechtliche Übertragung und damit eine Veräusserung dar. Wenn dieses Baurecht verkauft wird, unterliegt ein eventueller Gewinn beim Contractor (Geschäftsvermögen) auf Bundesebene und in dualistischen Kantonen der Einkommenssteuer (natürliche Person) oder der Gewinnsteuer (juristische Person). In monistischen Kantonen werden die Wertzuwächse gemäss der Grundstückgewinnsteuer erfasst; die zurückgeführten Abschreibungen unterliegen der Einkommens- oder Gewinnsteuer. Darüber hinaus fällt die (lokale oder kantonale) Handänderungssteuer an.

 

Wenn das Baurecht nicht im Grundbuch eingetragen wird: Die Übertragung des Baurechts wird nicht als zivilrechtliche Übertragung angesehen. Ein möglicher Gewinn unterliegt nicht der Grundstücksgewinnsteuer, sondern der Einkommens- oder Gewinnsteuer. Es fällt keine Handänderungssteuer an.

 

Nach Ablauf des Baurechtsvertrags (regulärer Rückfall)

Beim Ablauf des Baurechtsvertrags bzw. beim Rückfall geht das Baurecht nicht automatisch an den Grundstückseigentümer über, sondern gemäss Artikel 779c ZGB geht es ohne weitere Massnahmen ipso iure unter, einschliesslich des eigenständigen und dauerhaften Baurechts. Mit dem Ende des Baurechtsvertrags wird das Akzessionsprinzip wieder aktiviert, wodurch die bestehende PV-Anlage (erneut) Teil des Grundstücks wird und somit in das Eigentum des Grundeigentümers übergeht (heimfällt, Artikel 779c ZGB). Diese rechtliche Konsequenz muss im Hinblick auf die Vermögens- und Liegenschaftssteuer berücksichtigt werden, sofern die PV-Anlage nach dem Ende des Baurechtsvertrags noch einen (Rest-)Wert hat. Der Rückfall ändert jedoch nichts daran, dass die PV-Anlage nicht als Grundstück im Sinne von Artikel 655 Absatz 2 ZGB qualifiziert wird.

 

Wenn die Qualifikation einer Baute als Grundstück verneint wird, liegt grundstücksgewinnsteuerrechtlich beim Rückfall keine Veräusserung vor. Eine eventuelle Rückfallentschädigung, die vom Eigentümer des baurechtsbelasteten Grundstücks gezahlt werden muss, wird als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen gemäss der Einkommenssteuer oder der Gewinnsteuer erfasst.

 

Wenn dagegen die Qualifikation einer Baute als Grundstück bejaht wird, gilt Folgendes: In der Regel wird der Bauberechtigte die PV-Anlage bzw. das Grundstück mit Baurecht in seinem Geschäftsvermögen halten. In diesem Fall wird die Rückfallentschädigung auf Bundesebene und in dualistischen Kantonen als Einkommen gemäss Artikel 18 Absatz 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) oder als Ertrag gemäss Artikel 58 DBG besteuert, sofern die Rückfallentschädigung höher ist als der Buchwert. In monistischen Kantonen wird wahrscheinlich ebenfalls keine Grundstücksgewinnsteuer anfallen, da beim Rückfall in der Regel kaum ein Wertzuwachsgewinn entsteht.

 

Wenn der Grundeigentümer (Privatvermögen) eine Rückfallentschädigung zahlen muss, sollte diese gemäss Artikel 32 Absatz 2 Satz 2 DBG und den entsprechenden Verordnungen oder gemäss Artikel 9 Absatz 3 Satz 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) als Investition qualifiziert werden, die dem Energiesparen dient, und somit abzugsfähig sein. Wenn die PV-Anlage zum Geschäftsvermögen des Grundeigentümers gehört und er eine Entschädigung zahlen muss, kann er diese aktivieren und entsprechende Abschreibungen vornehmen.

 

Da die Baute nicht als Grundstück im Sinne von Artikel 655 Absatz 2 ZGB qualifiziert wird, bleibt offen, ob beim Rückfall in der Praxis der Kantone/Gemeinden die Handänderungssteuer anfällt. Im Kanton Graubünden wird eine Baute als Grundstück angesehen (siehe Artikel 7 Absatz 2 des Gesetzes über die Kantons- und Gemeindesteuern, GKStG), weshalb die Handänderungssteuer anfällt.

 

Einspeisevergütungen gelten gemäss Bundesgerichtsentscheid nicht als Vermögensertrag. Daher unterliegt der selbst erzeugte Strom bzw. die Eigennutzung nicht der Besteuerung des Eigenmietwerts gemäss Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe b DBG.